Operatiunile imobiliare constand in vanzari de cladiri si terenuri trebuie privite din doua perspective:

              - operatiuni realizate de persoane impozabile din punct de vedere al TVA;

              - operatiuni realizate de persoane fizice.

1) Operatiunile realizate de persoane impozabile pot fi scutite sau taxabile prin efectul legii sau prin optiune.

            De la data aderarii Romaniei la UE, vanzarea de constructii si terenuri este scutita de TVA, cu exceptia vanzarilor de constructii noi si de terenuri construibile, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Prin lege se prevede ca o constructie este considerata noua in sens fiscal, de la data primei ocupari, care coincide cu data procesului verbal de receptie, pana la data de 31 decembrie a anului urmator. In ceea ce priveste incadrarea unui teren in categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pasune, etc.), se refera la incadrarea acordata respectivului teren in momentul vanzarii prin fisa cadastrala ori prin certificatul de urbanism. Prin urmare, orice persoana impozabila, care vinde terenuri, altele decat cele construibile, sau cladiri, altele decat cele noi, poate aplica o scutire de TVA. Totusi, persoanele impozabile pot aplica prin optiune taxarea in cazul vanzarilor de terenuri, altele decat cele construibile si a constructiilor, altele de cat cele noi, pentru care taxarea este obligatorie prin efectul legii, in conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal. De obicei se opteaza pentru taxarea vanzarilor de constructii si terenuri pentru a evita calculul ajustarilor de TVA si eventual a pro-ratei de deducere. Taxarea prin optiune trebuie insotita de depunerea unei notificari in acest sens la autoritatea fiscala competenta, in raza careia vanzatorul isi are domiciliul fiscal.

            2) Operatiuni imobiliare realizate de persoane fizice, pot fi clasificate in trei categorii:

            a) Operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a TVA

               - Prima categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila, si prin urmare operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA, este vanzarea de constructii si de terenuri daca persoanele fizice vand bunuri pe care le-au utilizat in scopuri personale. Indiferent de valoarea cladirilor sau terenurilor care apartin persoanei fizice, si nu au fost cumparate in vederea revanzarii, ci se poate demonstra ca au fost utilizate in scopuri personale (locuinte proprietate personala, case de vacanta, suprafete de terenuri mostenite sau aferente cladirilor), tranzactiile privind vanzarea acestora nu intra in sfera de aplicare a TVA.

              - A doua categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila sunt operatiunile imobiliare realizate ocazional.

Conform prevederilor pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru alte operatiuni decat vanzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfasurata are caracter de continuitate.

Din punct de vedere fiscal operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale. Totusi, avand in vedere complexitatea operatiunilor imobiliare, trebuie analizat cu atentie contextul pentru a stabili cu certitudine daca operatiunea este sau nu ocazionala. Trebuie avut in vedere ca la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice se prevede ca activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice.

Daca, de exemplu, o persoana fizica construieste un bloc de locuinte sau de birouri, chiar daca va realiza vanzarea printr-o singura tranzactie, operatiunea nu va putea fi considerata ocazionala, chiar daca in anul respectiv nu va mai efectua alte operatiuni imobiliare, intrucat activitatea sa economica se considera a fi inceputa in momentul in care a angajat costuri pentru investitia respectiva. Daca, insa, o persoana fizica cumpara sau construieste o locuinta noua, dar din diverse motive o revinde si rezulta cu certitudine ca nu a realizat in anul respectiv, sau in anii precedenti,  mai multe operatiuni imobiliare, atunci operatiunea poate fi considerata ocazionala.  Astfel, daca o familie construieste o casa noua, pe care ulterior o vinde fiindca nu corespunde cerintelor, operatiunea poate fi considerata ocazionala, daca in anul curent si in anii precedenti persoana nu a mai realizat astfel de operatiuni “intamplatoare”.

            b) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila, dar operatiunile sunt scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

               In general, daca o persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult de o operatiune imobiliara constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, devine persoana impozabila, indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Totusi, daca operatiunile imobiliare constau numai in vanzari de constructii care nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi considerate noi si in vanzari de orice alte terenuri decat cele construibile, acestea sunt scutite de TVA si chiar daca persoana fizica devine, in principiu, persoana impozabila pentru aceste operatiuni, nu are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA. Persoanele fizice care cumpara in vederea revanzarii bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert asa cum prevede si Codul Comercial.

            c) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila si operatiunile sunt taxabile

                Problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA se restrange la un sector foarte limitat si anume acela al vanzarilor de cladiri noi si de terenuri construibile, atunci cand aceste bunuri nu au fost utilizate in scopuri personale si in cazul in care operatiunile au caracter de continuitate. Avand in vedere perioada foarte limitata de timp in care o cladire este considerata noua, rezulta cu certitudine ca numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri decat cele comerciale. Persoanele care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, asa cum s-a explicat mai sus, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute la art. 152 din Codul fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Intrucat persoana fizica devine persoana impozabila chiar si pentru vanzarile de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal in circumstantele descrise la lit. b), rezulta ca este suficient sa realizeze o singura operatiune taxabila constand in vanzarea de cladiri noi sau terenuri construibile, inainte de aceasta operatiune avand obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform art. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite. Daca persoana fizica se inregistreaza in scopuri de TVA are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv devenind persoana impozabila trebuie sa plateasca TVA la buget, dar are si dreptul sa deduca taxa aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice.

          Avand in vedere ca stabilirea tratamentului fiscal aplicabil unor operatiuni imobiliare depinde foarte mult de circumstantele realizarii operatiunii, solutiile  au caracter pur orientativ, intrucat  au la baza numai informatii partiale transmise de contribuabili.

            Trebuie, de asemenea, precizat ca legislatia in domeniul TVA nu a fost modificata semnificativ din anul 2002, in ce priveste definirea activitatilor economice si a persoanelor impozabile. Inca din 1 iunie 2002, la aparitia Legii nr. 345/2002 privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzactii imobiliare in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligatia sa se inregistreze si sa plateasca TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, data aderarii la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie era taxabila daca era realizata de o persoana impozabila. In ceea ce priveste vanzarea ocazionala sau de bunuri personale, acestea nu erau in sfera de TVA, la fel ca si in prezent.

            Prin urmare, este evident ca vanzarea acelor apartamente reprezinta o activitate cu caracter de continuitate si ca apartamentele nu au fost folosite in scopuri personale. De asemenea, apartamentele indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi considerate noi in sensul TVA si pentru a fi excluse de la scutirea de TVA prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

            In consecinta, sotii se incadreaza in situatia descrisa mai sus lit. c), respectiv sunteti persoana impozabila in contextul livrarii acestor apartamente, iar livrarea apartamentelor reprezinta o operatiune taxabila supusa cotei de 19% de TVA.

            Dificultatea stabilirii obligatiilor ce le revin sotilor, din punct de vedere al TVA, in situatia prezentata nu consta in stabilirea daca operatiunea in cauza este taxabila, intrucat acest fapt este evident, ci in regimul imobilului respectiv, care este detinut in coproprietate de soti. Prin urmare, aceasta problema este mai mult de natura juridica, decat de legislatie in domeniul TVA.

            In cele ce urmeaza, vom prezenta notiunea de persoana impozabila, astfel cum este definita in Codul fiscal:

- „Persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. (1) si reprezinta persoana fizica, grupul de persoane, institutia publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfasoare o activitate economica.” - art. 125^1 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal;

- „Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.” - art. 127 alin. (1) din Codul fiscal;

- „Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizatii fara personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activitati economice care nu sunt desfasurate in numele asocierii sau organizatiei respective.” – art. 127 alin. (9) din Codul fiscal;

- Asocierile in participatiune nu dau nastere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participatiune.” – art. 127 alin. (10) din Codul fiscal;

- „Persoana impozabila stabilita in Romania, a carei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al carui echivalent in lei se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data aderarii si se rotunjeste la urmatoarea mie poate solicita scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru operatiunile prevazute la art. 126 alin. (1), cu exceptia livrarilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).” - art. 152 alin. (1) din Codul fiscal.

            Avand in vedere prevederile legale invocate mai sus, in situatia in care persoanele fizice vand bunuri detinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului acestea vor fi analizate ca reprezentand o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, insa trebuie avut in vedere ca coproprietarii bunului imobil pot actiona, in scopul vanzarii acestuia, in numele asocierii sau in nume propriu.

            Cu toate acestea, in opinia noastra, in situatia in care coproprietarii sunt sot/sotie, iar livrarea unui imobil sau a oricarui bun detinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soti, fiind necesare acordul si semnatura celuilalt pentru efectuarea livrarii, apreciem ca coproprietarul care urmeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, actioneaza in numele asocierii si nu in nume propriu. Prin urmare, plafonul prevazut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va fi analizat la nivelul asocierii.

            In ceea ce priveste evidenta operatiunilor derulate de asocierile prevazute la art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, se realizeaza potrivit prevederilor pct. 79 alin. (4) din norme. Potrivit acestor prevederi, in cazul asocierilor in participatiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri in participatiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile si obligatiile legale privind taxa pe valoarea adaugata prevazute de titlul VI al Codului fiscal revin asociatului care contabilizeaza veniturile si cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre parti. Prin drepturi si obligatii legale se intelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achizitii conform prevederilor art. 145 – 1471 din Codul fiscal, obligatia de a emite facturi catre beneficiar si de a colecta taxa in cazul operatiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplica numai in situatia in care asociatul care contabilizeaza veniturile si cheltuielile efectueaza achizitiile asocierii pe numele sau si emite facturi in nume propriu catre terti pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii obtinute de asociere, urmand ca veniturile si cheltuielile sa fie atribuite fiecarui asociat corespunzator cotei de participare in asociere. Daca membrii asociati actioneaza in nume propriu fata de terti si fata de ceilalti membri asociati, fiecare persoana va fi tratata drept o persoana impozabila separata in conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal si tranzactiile respective se impoziteaza distinct in conformitate cu regulile stabilite la titlul VI al Codului fiscal.

In ceea ce priveste inregistrarea in scopuri de TVA a persoanelor fizice, se retin urmatoarele:

            - in cazul persoanlor fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere, in conformitate cu prevederile legale, inregistrarea in scopuri de TVA se face ca urmare a completarii si depunerii formularului 070 „Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere”;

            - persoanele fizice romane, altele decat cele care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere, pot solicita inregistrarea in scopuri de TVA prin completarea si depunerea la organul fiscal competent a formularului 020 „Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane”;

            - referitor la modelul si continutul formularelor de declaratii de inregistrare fiscala, acestea sunt aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare.

Referitor la competenta organului fiscal, precizam ca aceasta se stabileste in conformitate cu prevederile art. 32 – 38 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile ulterioare.