Conform prevederilor art. 1 alin. (1) din HG 1849/2004 privind organizarea, funcţionarea şi atribuţiile Administraţiei Naţionale a Penitenciarelor, cu modificarile si completarile ulterioare, Administraţia Naţională a Penitenciarelor este o instituţie publică de interes naţional, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Justiţiei.

Din punct de vedere al TVA, la art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, se prevede ca instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) şi (6).

Intrucat reiese ca se face confuzie intre persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila, vom reda in continuare definitiile acestor notiuni din punct de vedere al TVA, astfel cum sunt enuntate la art. 147 din Codul fiscal:

· persoană impozabilă cu regim mixt - persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere;

· persoană parţial impozabilă - persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă.

Prin urmare, pentru activitatile desfasurate in calitate de institutii publice, conform hotararii de organizare si functionare, si care nu dau nastere la distorsiuni concurentiale, penitenciarele sunt tratate ca persoane neimpozabile din punct de vedere al TVA.

In situatia in care penitenciarele realizeaza si alte activitati pentru care au calitatea de persoane impozabile in sensul TVA, cum ar fi livrarile de bunuri si prestarile de servicii utilizand munca detinutilor, aceste institutii devin persoane partial impozabile, aceasta insemnand ca realizează atât operaţiuni pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă. In cazul in care penitenciarele realizeaza si livrari de bunuri sau prestari de servicii impozabile, dar care nu dau drept de deducere (ex. inchiriere de spatii), atunci penitenciarele devin persoane partial impozabile cu regim mixt.

Regimul TVA aplicabil persoanelor partial impozabile sau cu regim mixt sunt descrise la art. 147 din Codul fiscal si la pct. 47 din Normele metodologice. Conform acestor prevederi, persoana  parţial impozabilă nu are drept de deducere pentru achiziţiile destinate activităţii pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, in situatia prezentata, pentru activitatile desfasurate in calitate de institutie publica si pentru care daca sunteti tratat ca persoana neimpozabila nu se creeaza distorsiuni concurentiale.

Dacă persoana parţial impozabilă desfăşoară activităţi în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere, este considerată persoană impozabilă mixtă pentru respectivele activităţi. Persoana parţial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rata speciale în situaţia în care nu poate ţine evidenţe separate pentru activitatea desfăşurată în calitate de persoană impozabilă şi pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Totodata, precizam ca la pct. 66 alin. (3) din Normele metodologice date in aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat si completat prin HG 1579/2007, se prevede ca instituţiile publice care sunt înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal pentru întreaga activitate desfăşurată au obligaţia ca în termen de 90 de zile de la data intrării în vigoare a prezentelor norme metodologice să solicite atribuirea unui cod de înregistrare în scopuri de TVA distinct faţă de codul de înregistrare fiscală, dacă sunt persoane parţial impozabile, respectiv desfăşoară şi activităţi pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 din Codul fiscal, precum şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă. Instituţiile publice care desfăşoară numai activităţi scutite conform art. 141 din Codul fiscal sunt considerate persoane impozabile pentru aceste operaţiuni.

Avand in vedere ca din situatia prezentata reiese ca penitenciarele realizeaza atat activitati in calitate de autoritate publica, reglementate de HG 1849/2004, pentru care au calitatea de persoana neimpozabila in sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, cat si  activitati economice pentru care au calitatea de persoana impozabila, codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit in conditiile art. 153 din Codul fiscal si pct. 66 alin. (3) din normele metodologice este valabil numai pentru partea din activitate destinata realizarii de activitati economice.

Prin urmare, chiar daca nu a fost solicitata, in termenul prevazut de lege, atribuirea unui cod de înregistrare în scopuri de TVA distinct faţă de codul de înregistrare fiscală, aceasta solicitare este obligatie si  revine institutiei publice daca desfasuara si activitati pentru care are calitatea de persoana impozabila, cum sunt livrarile de bunuri si prestarile de servicii utilizand munca detinutilor.

In situatia in care penitenciarele actioneaza in calitatea de persoana partial impozabila, care poate tine evidente separate pentru activitatea desfasurata in calitate de persoana juridica neimpozabila, dreptul de deducere a TVA se exercita dupa cum urmeaza:

i) TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii activitatii sale in calitate de persoana juridica neimpozabila nu se deduce si nici nu se evidentiaza in decontul de TVA;

ii) TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii de operatiuni taxabile este integral deductibil;

iii) TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii de activitati scutite nu este deductibil;

iv) TVA-ul aferent achizitiilor pentru care destinatia nu este cunoscuta sau nu poate fi determinata (respectiv daca sunt utilizate pentru activitati taxabile sau scutite de TVA) se determina pe baza de pro-rata.

In situatia in care penitenciarele actioneaza in calitatea de persoana partial impozabila, care nu poate tine evidente separate pentru activitatea desfasurata in calitate de persoana juridica neimpozabila, dreptul de deducere a TVA se exercita dupa cum urmeaza:

· TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii de operatiuni   taxabile este integral deductibil;

· TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii de activitati scutite nu este deductibil;

· TVA-ul aferent achizitiilor necesare in vederea desfasurarii de operatiuni in calitate de persoana juridica neimpozabila nu este deductibil, dar se va evidentia in decontul de TVA;

· TVA-ul aferent achizitiilor pentru care destinatia nu este cunoscuta sau nu poate fi determinata (respectiv pentru operatiuni scutite, taxabile sau neimpozabile) se determina pe baza de pro-rata.

 Avand in vedere complexitatea organizatorica a unor institutii publice, acestea pot solicita autoritatii fiscale competente aplicarea unei pro-rate speciale. Aceasta cerere trebuie sa includa si un calcul al pro-ratei pe care institutia trebuie sa o aplice si care trebuie aprobata de catre autoritatile fiscale.