Potrivit prevederilor art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost completat prin OUG 200/2008, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul aplicării acestei prevederi, prin locuinţa livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
- livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;
- livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
- livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoana necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicata, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusa se aplica numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi daca terenul pe care este construita locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusa de 5%, respectiv:
- în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţa în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
- în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
- livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.
Pentru aplicarea modificărilor aduse Codului fiscal prin OUG 200/2008 cu privire la regimul taxei aplicabil în cazul achiziţionării de locuinţe de persoanele fizice, au fost elaborate norme metodologice aprobate prin HG 1618/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG 44/2004.
1. În scopul determinării valorii maxime de 380.000 lei a locuinţei, inclusiv a terenului pe care este construită, este necesar a se avea în vedere că livrarea unei locuinţe se referă, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, la o operaţiune unică, care trebuie privită distinct şi independent de alte operaţiuni de livrare, indiferent dacă aceasta presupune că, odată cu livrarea locuinţei, are sau nu loc, în secundar, şi livrarea altor elemente componente ale bunului imobil.
În cazul în care un cumpărător achiziţionează un apartament şi, odată cu acesta, dobândeşte proprietatea asupra cotelor indivize din părţile comune ale blocului, asupra anexelor gospodăreşti şi asupra altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt construite, suntem în situaţia în care analizăm o singură livrare de bunuri, întrucât dobândirea dreptului de proprietate asupra apartamentului constituie operaţiunea principală, de aceasta depinzând dobândirea dreptului de proprietate asupra cotelor indivize din părţile comune ale blocului, asupra anexelor gospodăreşti şi asupra altor construcţii, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.
Pentru soluţionarea speţei la care se face referire, considerăm relevante concluziile Curţii Europene de Justiţie în cazul C-349/1996, România având obligaţia de la data aderării, printre altele, să respecte deciziile emise de Curtea Europeană de Justiţie, ca parte a acquis-ului comunitar. Conform argumentelor Curţii, expuse în cuprinsul deciziei date în cazul amintit, putem concluziona că, din punct de vedere al TVA, o operaţiune unică din punct de vedere economic nu ar trebui divizată artificial pentru a nu afecta funcţionarea sistemului TVA. În acest context nu are relevanţă dacă se percepe un singur preţ pentru întreaga operaţiune sau dacă sunt percepute tarife diferite.
În concluzie, în cazul livrării unei locuinţe, astfel cum aceasta este definită la art. 140 alin. (21) din Codul fiscal, rezultă, urmând principiul menţionat, că valoarea maximă a acesteia include valoarea părţilor comune din imobil, a oricăror anexe gospodăreşti, precum şi a altor construcţii care sunt achiziţionate de către cumpărătorul locuinţei, precum şi valoarea cotei indivize din amprenta la sol, valoarea cotei indivize din restul terenului (alei, drum de acces, terenul pe care sunt construite anexele gospodăreşti) ş.a.
Faţă de cele menţionate considerăm necesar să subliniem că, în situaţia în care organul fiscal constată că are loc o divizare artificială a unei tranzacţii, cu scopul evitării plăţii TVA în cotele prevăzute de lege, în virtutea art. 6 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, acesta este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fiind îndreptăţit, conform art. 7 din Codul de procedura fiscală, să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţina şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. De asemenea, în conformitate cu prevederile la art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”.
2. Referior la modul de determinare a suprafeţei de 250 mp reprezentând terenul pe care este construită locuinţa, trebuie avut în vedere faptul că lit. c) a alin. (21) de la art. 140 din Codul fiscal se referă la livrarea de locuinţe „care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe.”
În privinţa terenului pe care este construita locuinţa, reţinem din textul de lege de mai sus că acesta nu trebuie să depăşească suprafaţa de 250 mp, care include şi amprenta la sol a locuinţei, însă nu este limitată la aceasta.
Prevederile legale redate anterior trebuie de asemenea analizate în contextul argumentaţiei prezentate la pct. 1 din prezenta, respectiv în lumina faptului că o operaţiune de vânzare a unei locuinţe trebuie privită în ansamblul său, indiferent dacă aceasta presupune dobândirea sau nu a dreptului de a dispune ca şi un proprietar de bunul imobil, în ansamblu sau în parte.
Prin urmare, dacă la achiziţionarea unui apartament cumpărătorul dobândeşte pe lângă dreptul de proprietate asupra cotei indivize din amprenta la sol a acestuia şi dreptul de proprietate asupra unor cote indivize din alte suprafeţe (inclusiv suprafeţele anexelor gospodăreşti), condiţia din lege referitoare la suprafaţă va fi considerată îndeplinită dacă aceasta, în totalitatea sa, nu depăşeşte 250 mp, întrucât de dobândirea dreptului de proprietate asupra apartamentului depinde dobândirea dreptului de proprietate asupra cotei indivize din amprenta la sol aferentă locuinţei, dar şi asupra cotelor indivize din alte suprafeţe.
Din considerentele enunţate mai sus rezultă că, în vederea determinării modului de calcul a suprafeţei de teren pe care este construită o locuinţă pentru a cărei livrare poate fi aplicată cota de de TVA de 5%, se va lua în calcul suprafaţa totală a terenului, inclusiv suprafaţa pe care sunt construite anexele gospodăreşti, acestea fiind excluse, conform prevederilor art. 140 alin. (21) din Codul fiscal doar la stabilirea suprafeţei utile a locuinţei.